O ano de 2020 iniciou-se com grandes expectativas para as discussões e possível aprovação de uma das propostas de emenda constitucional (PEC 45/2019 ou PC 110/2019) cujo objetivo seria a diminuição e simplificação da carga tributária, trazendo em comum a junção de vários tributos em um único, o IBS (Impostos Sobre Bens e Serviços) em uma das propostas e na outra o IBS mais impostos seletivos, dentre outras medidas.

Posteriormente o Governo Federal resolveu apresentar uma proposta de reforma em etapas, no entanto, em comum todas elas apresentam uma fase de transição e ainda se encontram com muitas dúvidas, resistências, dificuldades e graves incertezas. A chegada da pandemia da Covid-19 esfriou inicialmente as discussões e o retorno parece ainda mais conturbado ante ao cenário político e considerando o peso e a pressão do setor produtivo.

A situação econômica atual trouxe novas incertezas e uma nova perspectiva, face às poucas medidas de suspensão e/ou incentivos fiscais efetivamente propostas, especialmente em nível Estadual e Municipal. Contribuintes passaram a buscar o judiciário de forma mais recorrente, visando à postergação e exigência de vários tributos e à suspensão de decretos de isolamento.

O cenário torna-se ainda mais incerto quando verificamos as inúmeras decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral, com julgamentos desfavoráveis ao contribuinte, colocando uma maior pressão e apreensão aos empresários, juristas e contribuintes.

Tributos imobiliários em geral, principalmente os com pouca expressividade econômica para a maioria da população, como é o caso do IPTU, ou de menor contato como ISTI/ITBI, já vinham tendo sua importância percebida, especialmente nos chamados planejamentos sucessórios.

Em Goiânia, com a Planta de Valores de 2015 (Lei nº 9.704/15) inaugurou-se a inclusão e análise dos impostos imobiliários nos planejamentos empresariais e familiares. E, segundo dados da própria prefeitura, em 3 anos, só a arrecadação do ISTI aumentou 26,76% (vinte e seis vírgula sessenta e seis por cento)[i].

A melhoria na arrecadação dentro deste cenário ganhou ainda mais relevância com a situação atual e, em contra ponto, a sociedade, por clara redução na capacidade contributiva, busca folego e redução na carga tributária.

Assim, analisaremos o elemento central de cálculo do ISTI/ITBI, no caso, o denominado valor venal, em seu significado atribuído pela doutrina e seus pontos de divergência quanto ao IPTU. E, se diante da situação atual, pode o contribuinte contestar o valor atribuído pela Fazenda, baseado na Planta de Valores, para adoção do valor do negócio realizado. Também trazemos pontos considerados de maior relevância como o conceito de valor venal, a capacidade contributiva, o fato gerador e a base de cálculo prescrita para esses tributos em algumas legislações de Capitais Brasileiras.

Em se tratando do Imposto Sobre a Transmissão de Bens Imóveis, as legislações são uníssonas ao eleger como base de cálculo o “valor venal dos bens ou direitos transmitidos”. A delimitação da base de cálculo é elemento essencial para incidência do imposto, segundo o Prof. Paulo de Barros de Carvalho é “a grandeza instituída no consequente da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinando-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária”[ii]

Nesse sentido, o primeiro marco é a definição encontrada no Código Tributário Nacional, em seu art. 38, que está assim grafado “A base de cálculo do imposto é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos”. O Município de São Paulo, no artigo 7º da Lei nº 11.154/91, não foge de tal regra:

Art. 7º. Para fins de lançamento do Imposto, a base de cálculo é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos, assim considerado o valor pelo qual o bem ou direito seria negociado à vista, em condições normais de mercado.(Redação dada pela Lei n° 14.256/2006) (grifo nosso).

O Município de Belo Horizonte, por meio da Lei 5.492 segue a mesma receita:

Art. 5º A base de cálculo do imposto é o valor dos bens ou direitos transmitidos ou cedidos, no momento da transmissão ou cessão.

A Lei Complementar nº 265/14 do Município de Goiânia, tratou de eleger a mesma base de cálculo:

Art. 94-C. A base de cálculo do imposto é o valor da transação imobiliária realizada, observado como limite mínimo o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.

Embora notemos diferenças nos complementos textuais, o núcleo central, destinado a delimitar a dimensão/grandeza tributável, permanece preservado nas mais variadas legislações. Cabe destacar a atenção para as legislações de Belo Horizonte e Goiânia, que indicam o valor do bem ou a transação imobiliária, já deixando revelar a marca do intento de tributar o negócio realizado.

Verdade que existem complementos nas duas legislações impondo como base do negócio valor nunca inferior ao valor venal, cuja intenção se molda mais à necessidade de criação dos parâmetros mínimos para cálculo do tributo e prevenção às evasões fiscais do que integradores ao conceito e valoração do ISTI, como a seguir demonstraremos.

Resta imprescindível rememorar o que doutrina e jurisprudência fixam como “valor venal”, mesmo que na maior parte das definições estejam diretamente relacionadas ao IPTU. Hugo de Brito Machado, ao discorrer sobre o assunto, aduz que base de cálculo é o valor de mercado dos bens transferidos[iii].

Podemos notar, por diversas vezes, que o intento do legislador originário é a tributação de negócio imobiliário, da sua transmissão de propriedade e/ou direitos. Notemos que, em se tratando de transmissão de direitos, estes nem sempre coincidem com o valor da propriedade, e são constantemente avaliados pela municipalidade em valores distintos do valor venal.

Referido foco tributário salta aos olhos principalmente quando observamos a transmissão de imóvel para realização de incorporação e/ou loteamento. E não é difícil nos depararmos com cálculos do ISTI que consideram “o valor do negócio”, desnudados pelo retorno econômico obtido/esperado pelo dono do imóvel, durante a celebração do negócio.

Resta aqui aplicado em desfavor do contribuinte o consagrado princípio da capacidade contributiva, no caso mensurado pelo patrimônio imaterial/direito, que passa a ter ou se espera possuir com a concretização e sucesso do negócio.

Importante realizarmos breve parêntese, a despeito de não sermos levados a equívoco na interpretação do art. 145, §1º da CF/88, tendentes a crer que atributos a impostos patrimoniais não seriam aplicáveis a tal princípio.

No RE 234105 do STF, da Relatoria do Min. Carlos Veloso, um dos precedentes para formulação da Sumula 656, temos valiosa lição:

Tem-se, portanto, a regra: enquanto na transmissão causa mortis, ou no imposto sucessorial, realiza-se o princípio da capacidade contributiva mediante alíquotas progressivas, na transmissão inter vivos aquele princípio realiza-se proporcionalmente ao preço da venda…[iv]

Retornamos aqui à expressão “preço de venda”, com a vinculação, limitação ou atrelamento ao valor venal como sinônimo daquele calculado via planta de valores, método utilizado para atribuição do valor venal, cujo objetivo é nortear administrador e administrado, tratando-se tal vinculação na chamada presunção legal, instituto bem definido por Florance Haret[v]:

[…] a presunção legal orienta a formulação das normas de direito no sentido de permitir a construção de determinados fatos jurídicos, ou melhor fazer julgamento sobre fatos que se mostrem de difícil prova e investigação. Logo, a presunção legal admite um fato por outro, como se fossem um só ou o mesmo. […] (destaques do original).

Porém, tal presunção tributária não poderá jamais sobrepor ao fato tributável, finalidade da norma tributária, nos termos do art. 4º do CTN. Ocorre que, sistematicamente, os Municípios vinculam valor venal à Planta de Valores como o instrumento que usa a administração pública para indicar o valor de mercado. Referido instrumento deveria ser aprovado anualmente, elaborado por um conselho composto por representantes das mais variadas vinculações e que assim poderiam “imputar” o valor próximo ao de mercado.

Sobressaem na situação dois graves problemas, as legislações não imputam qualquer método científico ou técnico que deva ser seguido, e sequer vinculam à necessidade de observação da NBR 14653-2 da ABNT, utilizada em perícias técnicas. De outro, desconhecemos Município que consiga aprovação anual. Por vezes, as plantas são aprovadas a cada década e tal fato retira a possibilidade de aproximação ao preço real de mercado, sujeito às mais diversas interferências, e cujo reflexo no preço pode ser imediato.

Por todas as razões apresentadas, vemos o distanciamento entre a base de cálculo do IPTU e a do ISTI, em que, no primeiro, a propriedade e seu valor, por revelar uma capacidade contributiva persistente na qual mensuramos somente a propriedade e seu valor atual sem interferência e desligada de um negócio e/ou transmissão, deve ser apurado de forma fixa. E, no segundo, o valor percebido pela venda e/ou negociação da referida propriedade.

Farta a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça indicativa do distanciamento das bases de cálculo do ISTI e IPTU:

RECURSO ESPECIAL.  DIREITO CIVIL. ENFITEUSE. RESGATE DE AFORAMENTO. VALOR DA PROPRIEDADE PLENA.  AUSÊNCIA DE REGULAMENTAÇÃO ACERCA DO VALOR DA PROPRIEDADE.  ITBI E IPTU. BASE DE CÁLCULO. VALOR VENAL. INEXISTÊNCIA    DE   VINCULAÇÃO.   DISSÍDIO   JURISPRUDENCIAL.   NÃO CONFIGURADO. INCIDÊNCIA DO ENUNCIADO N.º 13/STJ.

1. Pretensão da empresa […]
2. Controvérsia em torno da base de cálculo do valor do resgate, tendo o acórdão recorrido entendido ser possível a utilização do valor venal do imóvel estabelecido no Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU para fins de cálculo do laudêmio.
3. A jurisprudência da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça assentou o entendimento de que não há identidade entre as bases de cálculo do IPTU e do ITBI e suas respectivas formas de apuração, de modo que os valores lançados podem ser diversos.
4. Necessidade de aferição do valor atual e real do bem dado em aforamento mediante uma avaliação criteriosa, não sendo suficiente o valor venal cadastrado para fins de IPTU. […] [vi]

Vários são os argumentos utilizados em favor de uma revisão administrativa do valor atribuído às transferências, força da justiça fiscal, capacidade contributiva, sendo estes inseridos como elementos do conceito de valor de mercado, alçado à sinônimo de valor venal. Em respeito à tal similaridade diversos munícipios têm inserido em sua legislação inclusive no caso de IPTU, a impugnação do valor venal por meio de laudo técnico (com base na NBR 14653-2), ocasionando assim uma alteração da base de cálculo, e uma exceção à regra de utilização única da planta de valores, é o caso do Município de Palmas (Lei nº 2428/18)[vii]:

Art. 3º Prevalecerá o valor venal do imóvel comprovadamente inferior ao estabelecido nesta Lei, observado o devido processo de reclamação de lançamento, pautado em Laudo de Avaliação ou Parecer Técnico de Avaliação Mercadológica, que contemplem os conceitos, métodos e procedimentos da NBR 14653 da Associação Brasileira de Normas Técnicas (ABNT), que trata da avaliação de bens. (grifo nosso)

Contudo, conforme expusemos, o ISTI objetiva quantificar a transmissão, o preço do negócio, da venda, não podendo o Fisco desprezar tal valor para impor a Planta de Valores quando a transmissão ocorreu faticamente por outro valor e por razões mercadológicas, especialmente quando tal valor é menor do que o expresso em sua avaliação.

            Entendemos assim, que nas transmissões de imóveis e seus direitos, especialmente em momento econômico delicado com a necessidade de capitalização das empresas e do cidadão, a tributação do negócio em valor diverso do expresso/descrito só poderá ocorrer se provado pelo Fisco que tal valor não consiste no valor atual e real do negócio.

E, levando em consideração o momento do mercado, não podendo utilizar de maneira larga e indiscriminada do valor descrito na planta de valores ou mesmo valendo-se sem qualquer fundamento e motivação do instituto do arbitramento, medida excepcional como parâmetro de incidência tributável.

Tão pouco parece guardar pertinência Constitucional inserir no conceito de valor venal o limitador “condições normais de mercado” elemento estranho e sem conexão com o fato gerador do tributo, violando a competência impositiva expressa pela Constituição ao Legislador infraconstitucional.

Marcus Vinícius Marcilio Cardoso

Mestrando em Direito Tributário – UCA/Argentina. Especialista em Direito Tributário pelo IBET e IPOG. Advogado. MBA em Contabilidade e Direito Tributário  pelo IPOG. Ex-Sec. Adjunto Comissão Direito Tributário da OAB/GO.

[i] http://www4.goiania.go.gov.br/portal/pagina/?pagina=noticias&s=1&tt=not&cd=16047&fn=true

[ii] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 29 ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2018. p. 343.

[iii] Machado Segundo, Hugo de Brito, 1978-Manual de direito tributário / Hugo de Brito Machado Segundo. – 10. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2018, pág. 292

[iv] Vide RE 234105, Rel. Min. Carlos Veloso, Tribunal Pleno. DJ de 31/03/2000, RTJ 173/325

[v] HARET, Florence. Teoria E Prática Das Presunções No Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2010. Pág. 24

[vi] Vide REsp 1692369 / CE. RECURSO ESPECIAL 2017/0199195-4, Rel. Min. Paulo De Tarso Sanseverino, T3 – TERCEIRA TURMA, DJe 23/08/2019

[vii] https://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=372908